流动资产审计（四）
2．应收票据的实质性测试 应收票据的实质性测试与应收帐款有很多相似之处，除上面所述各点外，一般还应注意：
（l）盘点库存票据。审计人员对库存票据应逐笔进行核对，注意票据的种类、号数、签发日期、到期日、票面金额、合同交易号、付款人、承兑人、背书人以及利率、贴现日期、贴现率、收款日期、收回金额等是否与"应收票据登记簿"相符。注意票据是否到期，背书是否相符。根据会计制度规定，票据到期，如果付款人无力偿还票款，票据持有人应将到期票据的票面金额转入"应收帐款"，审查时要注意是否执行。
（2）审查应收票据的利息收入和贴现利息。审查应收票据时，应编制应收票据明细表，并据以计算当年应计的利息额。如果计算的利息金额与帐面所列金额不符，应加以分析。对票据贴现的利息支出，也应进行计算并与财务费用帐面相核对。
（3）查明票据贴现所带来的或有负债是否在资产负债表上正确反映。商业承兑汇票的贴现会给企业带来或有负债，成为企业的潜在负债，在审计时应查明这项或有负债是否在资产负债表上正确列示。
3．预付帐款及其他应收款的实质性测试 预付帐款是企业按购货合同的规定预付给供货单位的货款。由于预付帐款是企业在购货环节上发生的，所以其审计可以结合购货业务一起进行，应审查购货是否根据协议、合同的规定预付，凭证和帐务处理是否齐全正确。如发现差错，应查明原因。其他应收款是指企业除应收帐款、应收票据、预付帐款以外的其他各种应收、暂付款项，包括各种赔款、罚款，存出保证金、备用金及向职工收取的各种垫付款项。其审计程序与一般应收帐款相似。
四、存货审计 存货是指企业在生产经营过程中为销售或耗用而储存的各种资产。存货品种繁多，占用资金比重很大，而且流动性强，周转快，对企业的资产和损益有很大影响，因此审计工作的任务加大，需要花费较高的技术和精力。
（一）存货的审计目标 存货的审计目标可分为以下各项： 第一，确定企业存货的内部控制制度是否健全，是否有效地遵守执行。 第二，确定企业存货是否存在，并为企业所有。 第三，确定企业存货收发程序是否合法、合理，计价是否适当，增减变动的记录是否完整。 第四，确定企业存货在资产负债表上的反映是否恰当。
（二）存货的内部控制制度 存货的内部控制制度主要包括实物流转和存货会计记录两个控制系统。两者相互控制，相互促进。
1．存货实物流转程序 实物流转主要关系到物资的订购、运输、验收入库、领用、生产、产品储存和产品发送等物资流转部门。其内部控制的内容主要是：
（1）各环节之间分工明确。不相容的职务不得兼任。
（2）各个环节中有相互衔接、相互监督、相互验证的监控制度，保证物资的顺利流通和有效控制。
（3）各个环节中有适当的验收、盘点和交接制度，保证物资的安全和节约使用。
2．存货会计记录程序 会计记录程序包括凭证流转制度、成本控制制度和永续盘存制度。其内部控制的内容主要是：
（1）会计部门有一套联系各实物流转部门的凭证手续制度，通过凭证的流转，促使物资按预定程序流转。
（2）会计部门通过审查和核对生产过程中各种记录和凭证，一方面可以控制生产过程中的实物消耗；另一方面凭以选择适当的成本计算方法，计算产品的成本。
（3）会计部门通过存货增减数的连续记载，可以随时结出帐面结存数量和金额，经常保持明细帐和总帐相符合，再通过实地盘点，保证帐面结存数和实物相符。
（三）存货内部控制的符合性测试 首先要了解并描述存货内部控制制度，然后对内部控制制度实施重点抽查。为了验证其实施情况，可以选择要点进行如下抽查：
1．材料购进业务 抽查一批或几批材料购进业务，从订购、运输、入库、结算等各个环节，审查是否有明确的分工审批制度，是否有严密的凭证流转制度，价格的订价和计算是否正确，帐帐、帐贷是否相符。
2．成本核算制度 对自制存货成本，抽取成本计算单样本，对各项直接材料、直接工资、制造费用的开支和分配逐一进行核对。审查其手续是否健全，分配是否适当，计算是否正确。对发出成本的计算，要审查计算方法是否前后一致，成本金额是否正确。对采用计划成本的单位，要抽查计划成本的确定是否正确，成本差异的计算是否正确。
3．对存货的控制 抽查存货的核对记录，审核存贷的帐实是否经常进行核对，帐实差异是否进行调整，永续盘存记录是否完整。 通过调查和抽查，对存货内部控制制度进行评价，列入记录，并对实质性测试计划作出调整。
（四）存货的实质性测试
1.存货的实地盘点 大多数企业存货的数量很大，占用资金的比重很大，如果盘点不确实，不仅影响资金的实际占用数字，而且影响了企业盈亏的正确性。因此在审计时必须对盘点十分重视，一般分三步走：
第一步，做好盘点的准备工作。盘点工作必须有一个周密的盘点计划，选择比较有利的盘点时间，创造有利的客观环境和有利的物资准备。例如，盘点时间应选择接近结帐日期，尽可能停止业务活动并建立盘存小组，尽量吸收熟悉业务和熟悉技术的工作人员参加。所有存货必须整理分类，计量器具必须经过校验，盘点的表格、标签和清单必须事先准备齐全，对已收和付出的存货应登记入帐。
第二步，全面开展盘点，并由审计人员监督、抽查。各种商品、产品和原材料原则上应在同一时期进行盘点，但包装物、低值易耗品等不同类别的存货可以分别进行。盘点工作一般由企业原工作人员进行，审计人员参与监督和抽查。抽查的比例可根据存贷管理水平和内部控制严密程度来决定，一般不低于存货总量的10％。如果发现错误过多，可以扩大抽查面，或对某些存货进行重新盘点。盘点时，不仅要注意数量，而且要注意质量和包装，不能有帐外物资。
第三步，对盘点结果做好记录，整理成工作底稿。盘点结束后，审计人员应将盘点情况及盘点结果写成书面材料填制好各种盘点表格，经企业经办人员会签后作出记载共整理成审计工作底稿。盘点表格包括；"存货盘盈盘亏检查表"，"报废、报损、残损、伪劣商品情况表"。 以上各种报表经核对后应由盘点小组和监审人员签名，在盘点和制表时要注意帐面数量、金额是否与盘存数量在同一截止日期，如发现尚未入帐数字，应予调整。某些特种产品、材料有特种的盘点方法，应分别情况选择切实可行的办法执行。农副产品等实物应适当扣除自然损耗。盘存结果与帐面数量有差异时，应由审计人员和盘存小组进行调查研究，提出处理的意见，与盘存单一并作为工作底稿。 对清查出来的报废、报损、残损、伪劣产品应编制单独的检查盘存表，写明损失程度、损失原因及损失金额并提出处理意见，列入审计工作底稿。
根据《股份有限公司会计制度》规定，境外上市公司及其他上市公司，中期、期末或年度终了，应对存货进行全面清查，如由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不可收回的部分，应提取存货跌价准备。存货跌价准备应按单个存贷项目的成本高于其可变现净值的差额提取，存货可变现净值低于成本的差额，借记"存货跌价损失"帐户，贷记"存货跌 价准备"帐户。审计人员应对此项规定作专门审查。
2．审查存货收发业务是否合理与合法 企业材料、产品的收发必须做到国家规定的合理与合法。收购物资必须符合企业的经营范围，数量、计价必须合理，不得损害国家、企业和消费者的利益。手续必须清楚，不得为偷税、漏税、贪污盗窃留下可趁之机。此项工作通常是经过审阅资料、审核存货明细帐和收付原始凭证进行的。如在进货环节上要审查是否有审批、复核等手续，是否有人检查存货的来源、价格和质量，对大量积压商品物资应检查其产生的原因。在领料、发料和加工过程中，应注意领料定额和收付手续，防止发生小仓库和加工单位的不合理占用。对发出商品耍审查其内部控制制度，防止物资损失。
3．审查各种物资的计价是否正确 存货的计价办法比较复杂，计算不当，容易影响效益和资产负债表的正确性。如外购存货计价有不同的进价内容，入帐时有实际成本法和计划成本法。发出存货的成本计算有先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、后进先出法和个别计价法等。这些方法各有不同的特点，审计人员应针对企业情况，审查有关方法的适应性和正确性，审查其计价的一贯性，审查是否有根据不同的要求随时改变计价办法，用以调节利润的情况。
4．审查帐务处理的正确性和会计报表反映的恰当性 在审计中要查明存货的收发是否合法，是否正确入帐，明细帐和总分类帐是否一致，存货的产权是否全部为企业所有，是否有被抵押的物资，是否有提前入帐或推迟入帐的发票。 存货应在会计报表上得到恰当的反映，存货总数应该与有关科目的总数相符，工业企业应按"材料采购"、"原材料"、"包装物"、"低值易耗品"、"材料成本差异"、"委托加工材料"、"自制半成品"、"产成品"、"分期收款发出商品"等项目总数填列，凡是有关存货计价方法上的变动、存货质量上的问题以及存货成本上的重大变动，均应在附注中说明。
5．对存货进行分析性审查 存货在流动资产中所占份量很大，其资金周转快慢，直接影响到企业的损益。因此在审计时应该重视存货资金的周转情况。一般可以通过计算销货成本与平均存货的比率，分析企业的存货周转率（次数），或通过平均存货与日销售成本的比较计算企业的存货周转期。在确保企业正常需要量的前提下，存货周转率越快，说明存货的利用效率越好。但影响其变化的因素很多，审计人员应通过调查研究，对存货的积压、滞销情况进行分析，并将存货周转率与企业历史水平和同行业水平进行比较，以便发现问题，提出改进意见。
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